兩套帳這檔事﹒有貓膩兒

(原文已刊登於理財周刊838期 會計師談理財_兩套帳這檔事有貓膩兒 20160916)

貓是很愛乾淨的竉物，常常排泄後會用土掩蓋它的排泄物，所以養貓的朋友都會知道，需要準備貓沙，讓貓兒處理不欲人知的貓膩(溺)兒，兩套帳也是這個味道(當然不是臭味囉)。

如何理解會計人的語言－複式簿記

什麼是兩套帳? 這是筆者常常被中小企業主問的問題。在談論兩套帳這檔子事的時後，需要先暸解什麼是簿記的技術(初級會計學)，一般所謂的做帳，有分正統借貸的帳冊(即複式簿記)及流水帳(即單式簿記)，流水帳只有做何時收款何時付款的記錄，甚至於是收到營收，還是收到借款返還都沒有明確的區分，亦即流水帳並沒有辦法簡便區分法律上權益(資產或負債)的增加或減少。正統的帳冊，區分為借貸，也區分出法律上權益的記錄方式，也正因為如何，初級會計也被大眾視為畏途。簡單來說(見表1)，借方與貸方是相對的概念，借方是象徵擁有的資源(例如資產如現金，或是先付二個月的租金)，貸方象徵應給付的資源(例如應付他人的貨款為負債，或向股東取得的資源為股本)，至於收入減費用是淨利會增加股東權益，以上可以推論出借方是資產增加及費用增加；貸方是負債增加、權益增加及收入增加。

為何不用流水帳來記錄交易這檔事

複式簿記跟流水帳最大的差異就是，複式簿記可以記錄有形資源的流出流入，權益的增加減少，每一筆交易都可以用借貸的形式顯示資源的進出，但流水帳(單式)無法做到這一點。舉例來說股東投資100萬進公司，公司必然要記錄借：銀行存款[資產增加] 100萬 貸：資本[權益增加] 100萬，股東的投資給付公司金錢資源100萬元，所以股東保留了權益100萬元未來可以分紅，所以分別記錄資產增加及權益增加。若是公司付薪水20萬，公司必要要記錄借：薪資支出[費用增加] 20萬 貸：銀行存款[資產減少] 20萬，公司給付薪水取得人力的勞務，支付掉有形的資源存款，取得勞務的服務，所以記錄費用加及資源減少。複式簿記的資源移轉記錄方式，是流水帳無法做到的，因為流水帳只能記錄現金收支，若現金收支只涉及資源移轉不涉及費用收入，那流水帳就會更頭痛了。

為什麼需要兩套帳?

回到我們談論的主題，為什麼需要有兩套帳? 申報的稅務實務上，常見的影響公司帳務處理的是稅務法規的規定，稅務法規的規定常常會影響中小企業主要的思考方向。如果公司要做的是一套帳的方式，那這套帳除了要弄清楚公司的權利義務關係外，還要即時的記錄正確的資源流入及流出，其實投入的成本還真不少。為了減少中小企業的稅務成本，於是有人就試著思考將帳務分拆成兩套，一套是對政府機關的外帳，一套是自己可以看的資金帳內帳，外帳只有核對相關的稅務憑證，九成以上是符合稅務法規的規定，而且可以外包給會計師或記帳士幫忙處理外帳繁鎖的事宜，因為外包可依各稅法規定的時點來申報納稅，不受時間上是否需要財務即時性的要求影響，亦可透過外帳的製作來掩蓋公司不小心踩到稅務紅線的錯誤，另外一套是內帳，也就是核對資金進出(相對上是較內帳還正確的資源進出)，可以明確衡量損益不管形式上憑證的帳冊。

兩套帳的作法因一本帳分為兩套做，所以會發展出不同目標導致不同做法的問題(見表二及表三)。舉例來說，若是公司營運有虧損，股東一直在墊款支持公司的營運，在一套帳為了確定帳務的真實性，會依據股東借款的條件來記錄股東往來的本金利息，在稅務法規的角度公司支付股東個人利息需要做扣繳的動作，資產負債表上也會顯示股東往來在公司負債項目。若用二套帳來思考的話，內帳可能會實際記錄股東往來的本利還款情況，但外帳可能會因為公司沒有去處理利息扣繳的動作，為了避免稅務上處罰掩蓋住支付利息，故將還利息記錄為還本金(將錯就錯)，這樣的問題就會造成衡量負債(債務)金額錯誤的問題，兩套帳有時後也算是一本迷胡帳。一套帳分成兩套做也是反應中小企業要減低帳務的成本，降低中小企業法規依循的成本，換言之兩套帳是現行制度配套不完整的情況下，實務界的解決方案。

簡化的稅制

稅務上其實也有簡化制度性的作法，就是書面審核(簡稱書審)制度，該制度的目的是依據公司自行評估自己的行業，選擇行業代號，來申報稅務利於國稅局的書面審核。各行業代號會有6%-10%左右的淨利率(稱為書審率)，如果公司營業收入是1000萬，選擇的行業代號書審率是7%的話，所得稅的計算就是10,000,000 X 7% X 17% =119,000 [營業收入10,000,000 X書審率7%=課稅淨利700,000(課稅所得額)，課稅淨利700,000 (課稅所得額)X所得稅率17%=應納稅額119,000]，現行的規定是仍然要做帳，若是做帳利潤比書審率還多的話，就必需要依帳列數申報，形成了一種恐怖平衡，若是二套帳的情況下，若實際獲利是10%，中小企業的公司必然無所不用其極的取得非法的憑證來申報，至少讓帳列數獲利低於7%，在法律條列式死板板的規定之下，是不是應該也要考慮一下人性，想要節省資源的需要。

兩套帳是制度不完整配套的解決方案，要如何導正?

兩套帳的解決方式，要主管機關簡化中小企業的帳務要求，可以參考書審的制度，適當的提供公司依營業收入計算稅捐的處理方式。讓做要不要做帳的程序在中小企業是可以選擇的。如果採用書審制度以收入計算稅捐時，公司會有虛盈實虧的狀況時，就必需做帳來舉證虧損的狀況，若企業不夠大不能吸收帳務的成本時，企業還是需要以書審的制度來作業。若可以做帳來舉證虧損的狀況，這時就必然是企業的規模大到，可以吸收做一套帳的成本的時後，才有辦法由營收計稅(書審制)的模式變成是做帳來衡量損益的模式。另外強力要求做帳必需只能是一套帳，換句話說帳務必然要將資金納入帳務的記錄中，並明確的記錄資產負債的現況。

表1：借貸方說明

 表二：一套帳與兩套帳的比較

[說明]造成兩套帳常見的因素：

1. 進貨時賣方不開發票，或只開一部分；
2. 房東要求低報租金少認所得；
3. 員工要求低報薪水否則不留任；
4. 支出未能取得合法證明；
5. 向私人借錢供公司營運周轉之用，利息借款人不願報列所得；
6. 支出因為不願意支付額外5%的營業稅而未取得合法憑證。

表三：兩套帳及一套帳的舉例比較表